Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Учет банковских гарантий на забалансовом счете в казенном учреждении». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Банковская гарантия (БГ) — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий (ст. 368 ГК РФ). Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму. А бухгалтер исполнителя составляет бухгалтерскую справку на списание комиссии за банковскую гарантию и отражает сумму в бухучете.
Как распределяются права и обязанности при оформлении банковской гарантии
В отношениях, связанных с предоставлением гарантийных обязательств, задействованы три участника:
- гарант (банк) — субъект, который за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство по выдаче гарантии;
- принципал (исполнитель) — участник, инициирующий выдачу банковской гарантии и являющийся должником в соответствии с условиями соглашения;
- бенефициар (заказчик) — лицо, чьи интересы защищаются посредством гарантии банка.
Бенефициар и принципал выступают в этом случае сторонами соглашения, как и при заключении госконтракта. Они действуют строго в соответствии с действующим гражданским законодательством (ст. 420 ГК РФ). Их взаиморасчеты производятся вне юрисдикции взаимоотношений, установленных с третьей стороной — банком, который предоставил БГ. То есть бухгалтерские проводки по вознаграждению за предоставление банковской гарантии формирует банк по нормам банковского учета (Инструкция Банка России № 199-И от 29.11.2019).
Отражать БГ надо как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации. Налоговый учет банковских гарантий производится в соответствии с нормами НК РФ. Вознаграждение учитывается в составе прочих затрат, связанных с выпуском и реализацией различной продукции, и в качестве расходов иного характера.
Налоговый кодекс РФ предполагает сдачу в ИФНС отчетности, включающей расходы по банковской гарантии в период ее фактического предоставления, а не по срокам выплат по ней денежных сумм. В налоговом учете дата получения банковской гарантии — день подписания договора (основного соглашения) о выдаче гарантийных обязательств клиенту.
Налоговый учет гарантий банка имеет ряд нюансов. Приобретение товаров, работ и услуг по контракту сопряжено с начислением НДС, за исключением продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. Операции по применению гарантий банка не облагаются НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).
После получения оплаты гарантии за не исполненные поставщиком обязательства от банка-гаранта бенефициар-заказчик включает ее в доходы аналогично тому, как учитывалась бы оплата принципала без использования банковской гарантии.
Принципал вправе учитывать расходы по гарантии (комиссию гаранту) для целей налогового учета либо как прочие расходы, либо в качестве внереализационных расходов. В любом из указанных случаев затраты признаются в течение всего срока действия банковской гарантии равными частями (Письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/4 от 11.01.2011).
Получение гарантий: учет у принципала
Мнения чиновников, ставится ли на учет банковская гарантия принципала, разнятся. Одни специалисты считают, что должники не должны отражать гарантийные обязательства в своем учете. Это объясняется тем, что принципал не получает деньги по факту. Гарантия оформляется для бенефициара. И выдает ее кредитная организация, а не сам принципал. Следовательно, оснований составлять проводки по банковской гарантии в бухучете нет.
Второе мнение обязывает принципала отражать банковское поручительство на забалансовых счетах. Какой именно счет будет использовать компания, следует определить в учетной политике. Например, счет 008 или 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Необходимость отражать в бухучете принципала обусловлена тем, что это позволяет показывать информацию:
- о смене кредитора;
- о начислении дополнительных санкций за неисполнение договора;
- об изменении условий предоставления банковской гарантии.
Что отразить в учетной политике
Порядок списания комиссионного вознаграждения банку необходимо закрепить в учетной политике организации. Следует руководствоваться положениями ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Учтите следующие правила:
- траты по займам следует относить в состав прочих расходов компании (п. 7 ПБУ 15/2008);
- затраты можно принять полностью в том отчетном периоде, в котором они были понесены (п. 8 ПБУ 15/2008);
- допускается распределить комиссионные траты равномерно, в течение всего срока действия договора (п. 8 ПБУ 15/2008).
Типовые бухгалтерские записи:
|
Операция |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Отражена сумма комиссии, начисленная банку-гаранту (полностью или частично, в зависимости от положений учетной политики компании) |
91-2 |
76 |
|
Отражена оплата комиссии банку |
76 |
51 |
Учет банковских гарантий на забалансовом счете бенефициара
Юридически бенефициар не связан с принципалом никакими обязательствами, но он выгодоприобретатель по независимой гарантии и банк имеет обязательства перед ним до момента завершения всех расчетов
Этим вызвана необходимость частичного применения забалансового учета. Перечень необходимых проводок:
- Получить банковскую гарантию: Дт 008; списать —Кт 008.
- Выручка от реализации продукции Дт 62, Кт 90.
- Оплата задолженности принципала пришла на р/с: Дт 51, Кт 76.
- Задолженность погашена: Дт 76, Кт 62.
- Предоставление займа: Дт 58, Кт 51.
- Начисление процентов: Дт 76, Кт 91.
- Погашение задолженности по займу: Дт 76, Кт 58. Процентов Дт 76, Кт 76
Учет неисполненных обязательств у принципала
Кредитная организация после выплаты банковской гарантии выставляет претензионные требования к принципалу. В адрес должника направляется претензия с требованием возместить стоимость гарантийных обязательств, перечисленных кредитору.
Регрессное банковское требование отражается в бухучете принципала следующими записями:
|
Операция |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Требования гаранта признаны в учете |
60 |
76 |
|
Обязательства перед банком погашены |
76 |
51 |
Как поставить на учет банковские гарантии в бюджетном учреждении в 1с
Дата публикации 28.01.2020
Обеспечение заявок на участие в конкурсе или аукционе, обеспечение исполнения контракта могут предоставляться участником закупки в виде банковской гарантии (ч. 2 ст. 44, ч. 3 ст. 96 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ, далее — Закон № 44-ФЗ). Она должна соответствовать требованиям ст. 45 Закона № 44-ФЗ.
Для учета банковской гарантии, полученной учреждением в качестве обеспечения обязательств, предназначен забалансовый счет 10 (п. 351 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.10.2010 № 157н, далее — Инструкция № 157н).
Обеспечение обязательства в виде банковской гарантии отражается на забалансовом счете 10 датой предоставления гарантии. Основанием может служить копия банковской гарантии, размещенной в реестре банковских гарантий в единой информационной системе. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 13.06.2019 № 02-07-10/43230.
Выбытие банковской гарантии с учета на забалансовом счете 10 отражается датой прекращения обязательства, в обеспечение которого выдана банковская гарантия, и (или) датой исполнения обеспечения (п. 351 Инструкции № 157н, письма Минфина России от 27.06.2014 № 02-07-07/31342, от 27.03.2013 № 02-06-10/9654).
Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе (п. 332 Инструкции № 157н). Следовательно, учет банковской гарантии может быть организован без КФО. Вместе с тем в программе «1С:БГУ 8» учет на забалансовых счетах ведется в разрезе КФО. В таком случае порядок учета банковской гарантии (в частности, выбор КФО) следует закрепить в учетной политике. К примеру, учет банковской гарантии, полученной в качестве обеспечения контракта, может быть организован в рамках того вида деятельности, по которому проводится конкурс (аукцион).
Сущность и нормативно-правовая база
Банковская гарантия (проводки в бухучете приведем ниже) — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий. Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем был нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму.
В отношениях, связанных с предоставлением, задействованы три участника:
- гарант (банк) — субъект, который за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство;
- принципал (исполнитель) — участник, инициирующий выдачу БГ и являющийся должником в соответствии с условиями соглашения;
- бенефициар (заказчик) — лицо, чьи интересы защищаются посредством БГ.
Регулируются операции по БГ гражданским и банковским законодательством. В этих же нормативно-правовых актах можно найти ответ на вопрос, ставится ли на учет банковская гарантия.
В Гражданском кодексе РФ положения, регламентирующие данное финансовое обязательство, прописаны в главе 23 (параграф 6, ст.168, 169, 374-379, ст. 429 ГК РФ). Выдача БГ кредитными организациями относится к операциям банка на основании п.8 ч.1 ст. 5 ФЗ от 02.12.1990 № 395-1.
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете находится в прямой зависимости от вида финансового обязательства, для обеспечения которого она была выдана. Есть ряд ситуаций, для которых необходима выдача:
- Для обеспечения исполнения условий по оплате приобретаемого имущества (МПЗ и ОС).
- Для страховки выполнения кредитов, займов и прочих долговых обязательств.
- Для поручительства при возвращении авансового платежа, так как многие исполнители ставят условие о необходимости предоставления аванса.
- Для гарантирования реализации прочих обязанностей.
Принципал, гарант, бенефициар — распределение прав и обязанностей при оформлении банковской гарантии
Банковская гарантия представляет собой письменное обещание кредитного учреждения заплатить компании (банку или иному кредитному учреждению) по договору, кредиту или долговой ценной бумаге за третью сторону, не выполнившую своих обязательств.
Банковская гарантия используется в коммерческой деятельности как инструмент страхования рисков.
Три основных определения, используемых при расшифровке термина «банковская гарантия», представлены ниже:
Каждое из указанных лиц рассчитывает на определенные бонусы при оформлении банковской гарантии:
- бенефициар гарантированно получает оговоренную сумму при любом результате сделки (даже если условия договора не выполнены или выполнены не в полном объеме);
- гаранту выплачивается денежное вознаграждение за услугу по предоставлению гарантии (для него это источник дополнительного дохода);
- принципал допускается к выполнению работы по договору или получает желаемый актив.
Несмотря на то что принципал несет расходы по выплате комиссии по банковской гарантии, в некоторых случаях оформление такой гарантии — это единственная возможность получить долгосрочный и выгодный заказ.
Классификация расхода зависит от предмета основной сделки
Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:
а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().
В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .
Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .
Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?
Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2. Возникшую задолженность перед банком компания погасила через два месяца. На дату привлечения денежных средств банка-гаранта ставка рефинансирования составляла восемь процентов. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль компания-принципал вправе учесть только 146 667 рублей (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 мес. : 12 мес.).
Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…
Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).
В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.
Обратите внимание
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().
Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму — в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.
Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет
Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?
Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».
Пример 4
Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда.
Вознаграждение гаранту — 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 «Основное производство». Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97
30 000 руб. — принята к учету банковская гарантия;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) — ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ.
В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 «Запасы».
А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать — покажет пример.
Пример 5
Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).
В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 «Общехозяйственные расходы». На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
15 000 руб. — признана банковская гарантия, не формирующая актив.
В налоговом учете расходы на гарантию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.).
Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. — 3000 руб. х 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.
О некоторых особенностях банковских гарантий
Банковская гарантия широко используется для:
- Обеспечения обязательств во время участия в конкурсных и тендерных процедурах. Такая гарантия дает заказчику уверенность в том, что контрагент, которые победил и выиграл контракт, будет исполнять взятые на себя обязательств согласно установленным срокам.
- Гарантирования выполнений обязательств. Такой вид банковского гарантийного документа предстает в виде залога, а когда не выполняются требования, гарантирует бенефициару, что компенсация будет получена.
- Того, чтобы выступить поручительством для возвращения авансового платежа. Это связано с тем, что одним из требований фирм исполнителей в большинстве случаев является необходимость предоставления аванса. Это приводит к определенным рискам для бенефициара. Поэтому данный гарантийный документ дает возможность при определённых обстоятельствах вернуть авансовый платеж.
Перед тем, как осуществить отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете бюджетного учреждения, нужно проверить ее обязательную регистрацию в государственном реестре. Для этого нужно зайти на специальный сайт, на котором находится информация о том:
- Где расположен и как называется банковская организация с указанием ее ИНН.
- Какую сумму денежных средств должно уплатить учреждение, которое выступает в роли гаранта, в случае невыполнения условий исполнителем договора или контрактного соглашения.
- Какой термин действительности банковской гарантии. Это один из наиболее важных пунктов.
Порядок предоставления
Решение о выдаче гарантий и условия их отпуска организация-гарант принимает по просьбе принципала сама соответственно с внутренними положениями и положениями нормативов ЦБ России.
Оформить гарантию можно при заключении соглашения и согласно поданного принципалом заявления в организацию-гарант.
Процесс предоставления БГ такой: принципал прописывает и отдает банку-гаранту заявление о выдаче гарантии, в котором пишет:
- наименование и местонахождении принципала и организации-гаранта,
- день составления и реквизиты заявления о получении займа,
- размер гарантии и валюту, в которой выдается гарантия,
- номер соглашения,
- наименование и местонахождения бенефициара,
- тип, условия и время работы гарантии.
Кроме того, в заявлении о выдаче гарантии принципал может поручить организации-гаранту:
- Списать деньги с текущего счета для зарезервирования финансового обеспечения гарантии.
- Выдать гарантию за счет займа либо в пределах вакантного лимита взятого риска, имеющегося в банке-контргаранте.
- Снять из принадлежащих ему денег комиссионную награду и покрыть затраты организации-гаранта и прочих организаций, которые участвуют в выдаче гарантии.